Тел: +7 (495) 363-03-14
О подходах к налоговой реконструкции
Галина Акчурина, партнер ФБК Legal
Сегодня многие налогоплательщики получают акты налоговых проверок, в которых им доначисляются крупные суммы налогов на основании ст. 54.1 НК РФ. Это норма направлена против налоговых злоупотреблений. На практике проблемы в применении антиуклонительных правил возникают из-за различий в подходах налогоплательщиков и налоговых органов к вопросу т.н. «налоговой реконструкции».
Должны ли быть определены действительные налоговые обязательства налогоплательщика, если, например, он обвинен в том, что товар куплен не напрямую у производителя, а в цепочку поставок включены нефункциональные посредники, уклоняющиеся от уплаты налогов? Можно ли в такой ситуации снять с расходов все затраты на приобретение товара, и полностью отказать в вычете НДС, а не только в части маржи, которая приходится на недобросовестного контрагента? ФНС РФ в своих письмах заявила, что налогоплательщику будет полностью отказано в признании расходов и в вычете НДС, даже если нет спора, что товары (работы, услуги) были реально поставлены. Штраф за умышленное нарушение составит 40% от неуплаченного налога (п. 3 ст. 122 НК РФ), а не 20%, как при отсутствии умысла.
Но такой подход налоговиков не основан на законе и дает инспекторам инструменты, позволяющие разорить практически любую компанию. Многие налогоплательщики до суда просто не доживут, так как налог предлагают платить с выручки, а не с прибыли. На самом же деле общие нормы НК РФ (ст.ст. 3, 6, 31, 89), которые с введением ст. 54.1 не изменились, не позволяют это делать и обязывают налоговые органы действовать добросовестно, проверять именно правильность исчисления и уплаты налогов, а не доначислять налоги по формальным критериям, игнорируя экономическую суть операций.
Так в Постановлении ВАС РФ (дело Камский завод ЖБИ), в Определении В С РФ (дело СУЭК-Кузбасс) была сформирована позиция, что выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, а не применение дополнительной санкции. Статья 54.1 НК РФ не ввела новую меру ответственности, такая ответственности предусмотрена п. 3 ст.122 НК РФ — штраф 40% от недоимки. А дважды штрафовать за одно — нельзя.
В свете изложенного не может не настораживать позиция суда Кемеровской области в деле «Кузбассконсервмолоко», в котором суд поддержал налоговиков и указал, что «Положения статьи 54.1 НК РФ по своему содержанию являются новыми легальными требованиями к налогоплательщикам». На этом основании суд решил игнорировать позиции высших судов, сформулированные до вступления в силу ст. 54.1. НК РФ, т. е. до 19.08.2017. Но выездная налоговая проверка налогоплательщика проводилась за 2015−2016 год. То есть суд прямо нарушил ст. 54, 57 Конституции и п. 2 ст.5 НК РФ, которые запрещают ухудшать положение налогоплательщика задним числом. Также суд отказал в применении ст. 31 НК РФ — расчетного метода — по причине отсутствия в этой статье прямых ссылок на нарушения, указанные в ст. 54.1 НК РФ. Но такой подход противоречит как минимум позиции ВС РФ (дело «ЮМАКС»). В данном деле был разрешен пересмотр кадастровой стоимости объекта недвижимости в интересах государства расчетным методом вопреки его официальной оценки по причине ее очевидного несоответствия рыночному уровню, т. е. в ситуации также прямо не предусмотренной ст. 31 НК РФ.
В этой связи представляется более обоснованным подход суда Уральского округа в деле ООО «СИВА ЛЕС», который постановил, что запрет на проведение «налоговой реконструкции» в ст. 54.1 НК РФ на самом деле отсутствует. Подход же, предлагаемый сейчас инспекцией (полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль), в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику и последующей продажи их конечному потребителю не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств. Таким образом, выявление искажений у налогоплательщика предполагает доначисление налога только с сумм искажений. Форма вины имеет значение лишь при определении размера штрафной санкции — 40% при умысле.
Таким образом, судебная практика в разных регионах пока не единообразна и только формируется. Но приверженность ранее сформулированным подходам об обязательности налоговой реконструкции является правильной и единственно возможной для нормального функционирования бизнеса.
Сегодня многие налогоплательщики получают акты налоговых проверок, в которых им доначисляются крупные суммы налогов на основании ст. 54.1 НК РФ. Это норма направлена против налоговых злоупотреблений. На практике проблемы в применении антиуклонительных правил возникают из-за различий в подходах налогоплательщиков и налоговых органов к вопросу т.н. «налоговой реконструкции».
Должны ли быть определены действительные налоговые обязательства налогоплательщика, если, например, он обвинен в том, что товар куплен не напрямую у производителя, а в цепочку поставок включены нефункциональные посредники, уклоняющиеся от уплаты налогов? Можно ли в такой ситуации снять с расходов все затраты на приобретение товара, и полностью отказать в вычете НДС, а не только в части маржи, которая приходится на недобросовестного контрагента? ФНС РФ в своих письмах заявила, что налогоплательщику будет полностью отказано в признании расходов и в вычете НДС, даже если нет спора, что товары (работы, услуги) были реально поставлены. Штраф за умышленное нарушение составит 40% от неуплаченного налога (п. 3 ст. 122 НК РФ), а не 20%, как при отсутствии умысла.
Но такой подход налоговиков не основан на законе и дает инспекторам инструменты, позволяющие разорить практически любую компанию. Многие налогоплательщики до суда просто не доживут, так как налог предлагают платить с выручки, а не с прибыли. На самом же деле общие нормы НК РФ (ст.ст. 3, 6, 31, 89), которые с введением ст. 54.1 не изменились, не позволяют это делать и обязывают налоговые органы действовать добросовестно, проверять именно правильность исчисления и уплаты налогов, а не доначислять налоги по формальным критериям, игнорируя экономическую суть операций.
Так в Постановлении ВАС РФ (дело Камский завод ЖБИ), в Определении В С РФ (дело СУЭК-Кузбасс) была сформирована позиция, что выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, а не применение дополнительной санкции. Статья 54.1 НК РФ не ввела новую меру ответственности, такая ответственности предусмотрена п. 3 ст.122 НК РФ — штраф 40% от недоимки. А дважды штрафовать за одно — нельзя.
В свете изложенного не может не настораживать позиция суда Кемеровской области в деле «Кузбассконсервмолоко», в котором суд поддержал налоговиков и указал, что «Положения статьи 54.1 НК РФ по своему содержанию являются новыми легальными требованиями к налогоплательщикам». На этом основании суд решил игнорировать позиции высших судов, сформулированные до вступления в силу ст. 54.1. НК РФ, т. е. до 19.08.2017. Но выездная налоговая проверка налогоплательщика проводилась за 2015−2016 год. То есть суд прямо нарушил ст. 54, 57 Конституции и п. 2 ст.5 НК РФ, которые запрещают ухудшать положение налогоплательщика задним числом. Также суд отказал в применении ст. 31 НК РФ — расчетного метода — по причине отсутствия в этой статье прямых ссылок на нарушения, указанные в ст. 54.1 НК РФ. Но такой подход противоречит как минимум позиции ВС РФ (дело «ЮМАКС»). В данном деле был разрешен пересмотр кадастровой стоимости объекта недвижимости в интересах государства расчетным методом вопреки его официальной оценки по причине ее очевидного несоответствия рыночному уровню, т. е. в ситуации также прямо не предусмотренной ст. 31 НК РФ.
В этой связи представляется более обоснованным подход суда Уральского округа в деле ООО «СИВА ЛЕС», который постановил, что запрет на проведение «налоговой реконструкции» в ст. 54.1 НК РФ на самом деле отсутствует. Подход же, предлагаемый сейчас инспекцией (полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль), в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику и последующей продажи их конечному потребителю не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств. Таким образом, выявление искажений у налогоплательщика предполагает доначисление налога только с сумм искажений. Форма вины имеет значение лишь при определении размера штрафной санкции — 40% при умысле.
Таким образом, судебная практика в разных регионах пока не единообразна и только формируется. Но приверженность ранее сформулированным подходам об обязательности налоговой реконструкции является правильной и единственно возможной для нормального функционирования бизнеса.